לחץ לקבלת לגרסה הנגישה
אם אינך רואה את הדוא״ל לחץ כאן
 
logo_en_1
עדכון לקוחות:
חידושים בתחום מתן האופציות לעובדים - היבטי מס
en_headline_...
en_image2
נושא מיסוי תוכניות תגמול לעובדים נוטה להתחדש ולעניין ציבור רחב יחסית, בעיקר מעסיקים ועובדים של חברות בתחום הטכנולוגיה והפיננסיים שבו נהוג לתגמל עובדים בדרך זו. כידוע, מסלול המס המיטבי מבחינת העובדים הינו מסלול רווח הון המאפשר לעובדים ליהנות משיעור מס מופחת של 25% על הכנסתם מאופציות/מניות, ומחייב את העובדים מכנגד להפקיד את האופציות או המניות בידי נאמן למשך תקופת חסימה בת שנתיים לפחות. בהקשר זה, נזכיר כי במהלך 2012 פורסמו הנחיותיה של רשות המיסים לעניין "הפקדה בידי נאמן", שבהן נדרש, בין היתר, לקבל החלטת דירקטוריון מסודרת בנושא ההקצאה אשר תועבר ביחד עם כתבי ההענקה לנאמן תוך פרק זמן מוגבל, הכל בהתאם לאותן הנחיות מפורטות. כן נזכיר, כי בתקופת "חיי" האופציה קיימים כמה מועדים רלבנטיים, כגון: יום מתן האופציה לעובד (יום ההקצאה), מועד ההבשלה (Vesting), מועד סיום תקופת החסימה לצורכי מס, יום מימוש האופציה למניה (Exercise) וכן יום מכירת המניות (Sale, המכונה משום-מה "מימוש" בלשון החוק).

במהלך דצמבר זה, רשות המיסים פרסמה כמה שינויי מדיניות מעניינים בנושא מיסוי האופציות, שבהם נתמקד להלן.

תנאי הבשלה (VESTING)

ראשית פורסם חוזר מס' 18/2018 שכותרתו "תגמול מבוסס הון שהבשלתו תלוית ביצועים".  במסגרת החוזר, הרשות ביקשה להתמקד בנושא "תנאי ההבשלה" של התגמול אשר נתונים בד"כ לשיקול דעתה של החברה-המעבידה. ככלל, יש כמה וריאציות מקובלות לגבי תנאי ההבשלה, המקובלת ביותר היא הבשלה תלוית זמן (למשל, השלמת תקופת עבודה בת 4 שנים כאשר כל שנה מובשלות חלק יחסי של האופציות). תנאי הבשלה אחרים מחייבים עמידה ביעדי ביצוע (כגון יעדי מכירות, גידול ברווחי החברה, וכו') או תנאי שוק (כגון עליית שווי השוק של החברה).
לגישת רשויות המס, בכל מקרה שבו תנאי ההבשלה אינם מפורטים או מסוימים דיים במסגרת החלטת ההקצאה הרי שטרם השתכלל מועד ההקצאה, ומכאן שתקופת החסימה תתחיל להיספר ממועד מאוחר יותר. כלומר, אם קיימת התייחסות ערטילאית וכללית בלבד לנושא תנאי ההבשלה או שמותירים שיקול דעת עתידי לאורגן מוסמך בחברה להחליט לגבי ההבשלה – תקופת החסימה תימדד החל ממועד התגבשותם של אותם תנאים. כך, לדוגמא, אם תנאי ההבשלה קובעים שתוך שנה מיום ההקצאה יתכנס הדירקטוריון כדי לבחון את כמות הלקוחות שגייס העובד במהלך השנה לצורך החלטה בדבר הבשלת האופציות או אם נקבע שמועד ההבשלה יהיה לפי קצב התקדמות פיתוחו של מוצר בחברה – תנאים מסוג זה אינם מדידים, קבועים ומוגדרים, מספיק כדי ליצור מועד הקצאה.

בנוסף, בחוזר קיימת התייחסות גם למקרים שבהם הבשלת הזכויות נקבעה ליום אירוע אקזיט (Exit) או הנפקה של מניות החברה למסחר בבורסה (IPO). אף שבמצב זה מדובר בתנאי הבשלה מוגדרים, קבועים, ידועים ומדידים, גישת רשות המיסים הינה כי הקצאה מסוג זה אינה יכולה ליהנות ממסלולי המס המיטיבים של פקודת מס הכנסה (ובכללם מסלול רווח ההון – 25%), כיוון שיראו בהכנסה של העובד כסוג של תגמול במזומן (בונוס) הממוסה כהכנסת עבודה רגילה לפי שיעור המס השולי של העובד.  הנימוק לגישה זו הינו שהעובד אינו נושא במקרה כזה בסיכון ההוני שבו נושא בעל מניות ככלל (למשל, מצב של "אופציות מחוץ לכסף"), ולכן אין המדובר בתגמול מבוסס הון. נזכיר, בהקשר זה, כי גם לפני כן עצם הקצאת אופציות לעובדים בסמוך לאירוע אקזיט או הנפקה (במהלך תקופת 90 הימים שקדמה לכך) הובילה לאיבוד ההטבה של שיעור מס נמוך (25%).

בהתאם להבהרה שיצאה מאוחר יותר מטעם רשות המיסים, הנחיה אחרונה זו רלבנטית אך ורק לאותם מקרים שבהם ההבשלה הינה תלוית אקזיט/הנפקה בלבד – מה שרלבנטי לחלק קטן מאד להבנתנו מתוכניות התגמול הקיימות בשוק – ולא למקרים השכיחים (רוב תוכניות האופציות) שבהם תנאי ההבשלה הינם תלויי זמן אך קיימת בנוסף אקסלרציה (האצה) של ההבשלה במקרה של אירועים מיוחדים בחברה כגון אקזיט/הנפקה.
במסגרת החוזר קיימת גם אפשרות לאותן חברות שהחוזר משליך לגביהן לשנות את תנאי ההבשלה בתוך 180 ימים מיום פרסום החוזר, כך שיעמדו בהנחיות החדשות (אימוץ "הסדר מס להענקה חדשה"), תוך יצירת מועד הקצאה חדש לעניין תקופת החסימה.

עובדי רילוקיישן

עניין אחר הוא אופן מיסויו של עובד בעל הכנסה מאופציות/מניות אשר שינה את תושבותו (Relocation) במהלך תקופת ההטבה. כך, לדוגמא, עובד עשוי לקבל אופציות למניות החברה בהיותו תושב ישראל ולאחר מכן לבצע רילוקיישן בטרם מימש את האופציות למניות או בטרם מכר את המניות (כולן או חלקן). באופן דומה אך הפוך, עובד עשוי לקבל אופציות בהיותו תושב חוץ ובשלב מסוים של חיי האופציות להגר לישראל (לעתים תוך המשך עבודה עבור אותה קבוצה).

נזכיר, בהקשר זה, כי קיימות הוראות חוק והנחיות של רשויות המס בנושא הסבוך של הכרעה לגבי יום ניתוק התושבות או יום החזרה או העלייה לישראל (למשל, החלטת מיסוי מס' 2519/17). בכל הנוגע למיסוי ההכנסה בנסיבות כאמור, הנוסחא המקובלת ככלל נהגה לקחת בחשבון את החלק היחסי של ההכנסה שיש לייחס לישראל לעומת חלק ההכנסה המיוחס לחו"ל בהתבסס על שווי ההכנסה כשהוא מוכפל במספר הימים שמיום הקצאת האופציות (או תחילת תקופת ההבשלה) ועד ליום העזיבה של מדינת התושבות, מחולק במספר הימים שמיום ההקצאה או תחילת ההבשלה ועד לתום תקופת ההבשלה של האופציות. עם זאת, בהחלטת מיסוי 6539/17 קיימת התייחסות מעט שונה לגבי עובדים השבים לישראל לאחר שעבדו בחברת בת זרה, כאשר מחילים לגביהם את הוראות סעיף 3(ט) לפקודה (במקום הוראות סעיף 102). נוסחת החישוב של חלק ההטבה הישראלי הינה דומה למקרה של המקרה ההפוך (עובד שקיבל אופציות בהיותו ישראלי ולאחר מכן היגר), ואולם מועד החיוב במס במקרה כזה הינו מועד המרת האופציות למניות (ולא מועד מכירת המניות, שהינו לעיתים מועד אחר).

הכללים לגבי מיסוי אותה הכנסה עשויים להיות שונים במדינת החוץ שממנה או אליה היגר העובד (למשל, מדינת החוץ עשויה לקבוע מועד אירוע מס בעת מימוש האופציות למניות בשונה מאופן המיסוי בישראל), כך שתיווצר אי התאמה ומיסוי כפל של אותה הכנסה. במקרים כאלה יש צורך לבחון היטב את הוראת אמנת המס הרלבנטית (אם קיימת) ולעתים אף לפנות לרשויות המס של המדינות הרלבנטיות כדי לקבל רולינג (החלטת מס) לגבי אופן המיסוי בכדי ליצור וודאות לעובד.

כמו כן, פקודת מס הכנסה כוללת הוראות גם לגבי תושב ישראל שעזב את ישראל ואשר חייב במס רווח הון בגין נכסיו, על אף שבפועל נכסים אלו לא נמכרו ("מס יציאה"). הוראת החוק הרלבנטית מאפשרת לדחות את מועד תשלום המס ליום המכירה בפועל, והיא רלבנטית גם לגבי אופציות שקיבל אותו נישום טרם עזיבתו את ישראל. נוסחת חישוב חלק המס הישראלי הינה ככלל חלק הרווח במועד מכירת המניות כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה מיום ההקצאה ועד ליום שבו חדל להיות תושב, מחולק לסך תקופת ההחזקה של האופציות (מיום ההקצאה ליום המכירה). הוראת חוק זו מעוררת שאלות פרשנות שונות, לרבות לגבי היחס בינה לבין הוראות אמנות המס, שבהן לא נוכל להעמיק במסגרת זו.

לאחרונה פורסם רולינג נוסף של רשויות המס (החלטת מיסוי 989/18) בהקשר של רילוקיישן. באותו מקרה דובר במי שהיה תושב ישראל עד לשנת 2011 שבמהלכה עזב את ישראל ועבר להתגורר עם משפחתו בארה"ב. בשנת 2014 החל אותו יחיד להיות מועסק בחברה אמריקאית, כאשר במסגרת אותה העסקה היחיד נהנה מהענקות של אופציות למניות חברת האם האמריקאית. במהלך 2016 חזר אותו יחיד לישראל עם משפחתו, והחל להיות מועסק על-ידי חברת בת ישראלית של אותה חברת אם אמריקאית. בעת החזרה לישראל, חלק מהאופציות טרם הבשילו וחלק כבר הבשילו. במסגרת ההחלטה נקבע, בין היתר, כי חלק הרווח שהופק בחו"ל ייחשב כהכנסת עבודה אשר הופקה מחוץ לישראל ואשר התקבלה בפועל בידי היחיד במועד המימוש בהיותו תושב ישראל. חלק הרווח שהופק בישראל הוחשב כהכנסת עבודה אשר הופקה בישראל ותהיה חייבת במס בישראל ככל הכנסת עבודה (שיעור מס שולי), ללא שום זיכוי של מס ששולם בארה"ב בגין אותן אופציות או מניות.

במלים אחרות, רשות המיסים החליטה למסות הכנסות מאופציות שהובשלו מחוץ לישראל בעת שהיחיד היה תושב חוץ. נדגיש, כי החלטת מיסוי זו עומדת בניגוד להחלטות ישנות יותר של רשות המיסים וספק אם היא מתיישבת עם הוראות החוק. עמדה חדישה זו תואמת את העמדה שהובעה גם בהחלטת מיסוי 2873/16 בקשר למיסוי הכנסתו של יחיד שהיגר למשך כמה שנים לארה"ב ושם הפיק הכנסת עבודה (הפרשי שכר ובונוסים) מעבודתו עבור חברה אמריקאית, שלאחריה חזר לישראל. באותו מקרה אחר נקבע, שמדובר בהכנסה חייבת בישראל משום שנתקבלה בישראל ואולם ניתנה זכאות לזיכוי של מסי החוץ. הרציונל של רשות המיסים הינו, שעובד שכיר מדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומן (מועד קבלת ההכנסה), ולכן אם במועד בו התקבלו בפועל אותן הכנסות מהפרשי משכורת החוץ היה היחיד תושב ישראל הרי שההכנסות חייבות במס בישראל.   
 
משרדנו מציע ייעוץ ותכנון מס כולל וכן ליווי משפטי כולל של החברות המעסיקות והמקצות או של העובדים מקבלי אופציות לאורך כל תקופת האופציה, לרבות שירותי נאמנות.


 
***
למידע נוסף וייעוץ מס פרטני בנושא ניתן לפנות לעוה"ד ליאור נוימן ואופיר קפלן, שותפים במחלקת המסים, ולייעוץ משפטי אחר לעוה"ד מוטי מלכה ועמית שטיינמן, שותפים במחלקת העסקאות; 
במספר טלפון: 03-5670838 (מיסים) או 03-5670628 (עסקאות), או בדואר אלקטרוני:

 leorn@s-horowitz.co.il ; ophirk@s-horowitz.co.il

amits@s-horowitz.co.ilmotim@s-horowitz.co.il
אנו עומדים לרשותכם בכל שאלה או הבהרה.
מזכר זה אינו חוות דעת משפטית, אינו תחליף לייעוץ משפטי, ואינו מיועד לכך שהקוראים בו יסתמכו עליו כעל חוות דעת משפטית. בכל מקרה של שאלה יש לפנות לייעוץ משפטי מקצועי.
ש. הורוביץ ושות׳
רחוב אחד העם 31, תל אביב יפו
טלפון: 5670700 03

s-horowitz.com

חפשו אותנו גם ב:
en_bottom_gray
כל הזכויות שמורות לש. הורוביץ ושות' © 2018.
דיוור זה מיועד למטרות אינפורמטיביות בלבד ואין בו משום התחייבות כלשהי לדיוק ו/או שלמות המידע הכלול בו. אין להתייחס ו/או להסתמך על הכתוב כעל ייעוץ משפטי מקצועי או תחליף לייעוץ שכזה. הסתמכות על תוכנו של דיוור זה ו/או שימוש בו, לא ייצרו בשום אופן יחסי עורך-דין – לקוח בינך לבין ש. הורוביץ ושות' ולא יהיה בהם כדי להטיל על ש. הורוביץ ושות' אחריות כלשהי לתוצאות שתגרמנה מכך. תוכנו של דיוור זה והזכויות בו יישארו בכל עת בבעלות ש. הורוביץ ושות'.