בית המשפט העליון קבע לאחרונה, בפסק דין של השופט שטיין, כי פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א–1961, לא חל על הקנייה של זכויות במקרקעין בישראל מיוצר של נאמנות לידי נאמן, ולפיכך יחולו על הקנייה שכזו הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963.

פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה קובע כי במקרה של נאמנות שבה היוצר או לחילופין הנהנה, הם תושבי ישראל, הקנייה של נכס מיוצר של נאמנות לנאמן לא תיחשב "מכירה" לעניין הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. בפסק הדין נידונה השאלה אם פרק זה יחול גם במקרה שהנכס שאותו מקנה יוצר הנאמנות הוא זכות במקרקעין בישראל. במילים אחרות, האם הקנייה של זכויות במקרקעין בישראל מיוצר של נאמנות לנאמן פטורה ממס שבח וממס רכישה?

על פי העובדות המתוארות בפסק הדין, בני הזוג גליס הם תושבים זרים בעלי נכסי מקרקעין בישראל שאותם העבירו לנאמנות בלתי הדירה שיצרו. בהסכמי הנאמנות נקבע כי נכדתם, תושבת ישראל, היא הנהנית בנאמנות. עם זאת, מעמד זה אינו מובטח לה, שכן קיימת אפשרות ששמה יוסר מהנאמנות או שיועמדו לצידה נהנים נוספים. כן נקבע כי לה או לכל נהנה אחר בנאמנות אין שום זכות בנכסי הנאמנות. עוד נקבע בהסכמי הנאמנות מינויו של מגן נאמנות. בכך הבטיחו לעצמם יוצרי הנאמנות פיקוח ושליטה חלקית בפועלה של הנאמנות.

בני הזוג גליס דיווחו למנהל מיסוי מקרקעין על העברת הזכויות בנכסי המקרקעין שבישראל להחזקתה של הנאמנות, וציינו כי בהתאם להוראות סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, הקניית הזכויות הללו אינה חייבת במס שבח ובמס רכישה. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הדיווח של בני הזוג וקבע כי אין מדובר בעסקה החוסה תחת הוראות סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין. עוד קבע שנכדתם אינה נהנית סופית בנאמנות ואינה מודעת כלל לקיומה של הנאמנות, ועל כן הנאמנות לא עומדת גם בתנאים המנויים בסעיף 69 לחוק. מסיבה זו קבע מנהל מיסוי מקרקעין כי מדובר במכירה של זכויות במקרקעין החייבת במס בעת הקנייתן לנאמן וכן בעת העברת הזכויות במקרקעין מהנאמנות לנהנה.

בית המשפט העליון ניתח את היחס בין הוראות פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה והוראות חוק מיסוי מקרקעין וקבע כי מדובר בהפרדה מכוונת של המחוקק, שאותה בחר להותיר על כנה לאורך השנים. על פי בית המשפט, המחוקק הביע בכך את עמדתו בדבר עצמאותן של ההוראות הנפרדות בחוק מיסוי מקרקעין ובפקודה.

בית המשפט הסביר כי ככלל, הוראות חוק מיסוי מקרקעין קובעות הקלות במס לנאמנויות בשני מצבים ספציפיים: 1) נאמנות שנוצרה מכוח דין, בה הקנייה של זכות במקרקעין מיוצר לנאמן תהיה פטורה, ו-2) נאמנות רצונית, שנוצרה בהסכם. במקרה האחרון יוטלו מיסי מקרקעין על הקנייה של זכויות במקרקעין מיוצר לנאמן, והנהנה יהיה פטור מחבות במיסים אלו בעת חלוקת הנכסים מהנאמנות אליו, בכפוף לעמידה בתנאים מסוימים.

בית המשפט המשיך והסביר כי פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה קובע ביחס להקניית נכסים מיוצר של נאמנות תושבי ישראל לנאמן, שאין לראות בפעולה זו כמכירה ביחס לחלק ה' לפקודה. מכאן, הואיל וזכויות במקרקעין בישראל מוחרגות מהגדרת "נכס", הקבועה בחלק ה' לפקודה, אין לראות בהוראות פרק הנאמנויות כחלות על הקנייה של מקרקעין אלו, ולפיכך יחולו לגבי נכסים אלו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. נוכח האמור קיבל בית המשפט את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבע כי פעולת הקנייה של זכויות במקרקעין בישראל מיוצר נאמנות לידי נאמן היא "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, החייבת במס שבח ומס מכירה.

לסיכומו של עניין, בית המשפט יצר הלכה לפיה פרק הנאמנויות הקבוע בפקודת מס הכנסה לא חל על זכויות במקרקעין בישראל, ולפיכך, פעולה של הקנייה של זכויות במקרקעין בישראל מיוצר של נאמנות לנאמן תהיה כפופה לתחולתן של הוראות חוק מיסוי מקרקעין, לרבות הוראות סעיפים 3 ו- 69 לחוק.

חשוב לציין כי בית המשפט הבהיר את עמדתו לפיה אין מניעה שנאמנות תתחייב הן לפי חוק מיסוי מקרקעין והן לפי פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה לגבי נכסים שונים, ועל ההכנסות הפירותיות של הנאמנות יחולו הוראות פרק הנאמנויות בפקודה. נוכח פסיקה תקדימית זו של בית המשפט העליון, בעת הקנייה של זכויות במקרקעין בישראל מיוצר של נאמנות לנאמן, יש להיות ערים לחבות במיסי מקרקעין ולחובות הדיווח בשל כך, ובמיוחד לעמידה בתנאים הקבועים בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

הפניה:  ע"א 7610/19 מנהל מס שבח תל אביב 1 נ' גליס (נבו 30.6.2022)